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美国公司所得税改革：争议与启示
来源:21世纪经济报道
企业税负关乎企业竞争力，各国的税制选择不能不考虑这一点。中国正在深化税制改革，也必须从企业竞争力的视角考虑企业税负问题。根据全国财政决算，2015年中国企业所得税收入为27133.87亿元，在各种税收收入规模中仅次于增值税，占全国税收总收入之比是21.72%。这一比例近年常常在20%左右徘徊。未来中国企业所得税在税制结构中的重要性会上升还是会下降？逐步提高直接税收入比重是改革的既定目标，企业所得税收入会不会随着税制改革的深入而相应增加呢？
美国公司所得税大致相当于中国的企业所得税。美国所走过的路可能对中国会有所启发。目前，美国的公司所得税收入占联邦税收收入的比例只有10%左右。如此之低的比例并非一直如此。1952年，公司所得税收入占美国联邦税收总收入的约三分之一。美国的公司所得税收入在税制结构中的地位为什么会发生如此之大的改变？美国所得税将何去何从？关于美国公司所得税改革，存在许多争议。这些争议，或许可以为中国下一步的企业所得税改革带来启示。
美国公司所得税现状：高税率与低收入
与公司所得税在税制结构中的地位不相称的是，美国的公司所得税税率并不低。美国公司所得税主要是联邦政府征收的，州和地方也征收少量的公司所得税。 综合联邦、州和地方，2016年和2017年公司所得税的平均税率都是38.9%。在经济合作和发展组织（OECD）国家中，美国的公司所得税税负是最重的。在世界上，美国38.9%的公司所得税税率只比阿拉伯联合酋长国和波多黎各低，位列第三。如此之高的税率水平，为什么就不能带来更高比例的公司所得税收入呢？
关于美国公司所得税存在许多争议。有人认为，正是因为美国公司的高税率，公司所得税收入占比才不升反降。目前，美国的直通业务（pass-through businesses，由企业所有者以个人所得税的形式而不是以企业所得税的形式为利润缴税——编者注）蔚为流行，收入几乎是1980年的三倍。直通业务所带来的收入只要在企业主个人所得税的申报表中体现就可以。如果这类业务带来的收入由公司缴纳所得税，那不仅要被征公司所得税，而且股东在获得红利时还要缴纳个人所得税。与直通业务蓬勃发展形成鲜明对比的是，公司部门的税收收入在萎缩，这直接导致公司所得税收入占比下降。
是否应该对公司这种组织形式单独课税，本身就充满争议。一笔收入是合伙企业、独资企业或其他符合条件的企业取得的，就只要缴纳个人所得税；而如果是公司取得的，就要缴纳公司所得税和个人所得税，这样的重叠征税理由是否充分？支持者认为，公司额外缴纳公司所得税，是股东只要负担有限责任的代价。这么说也不无道理，但是代价应该多高值得讨论。如果更多的公司业务变成了绕开公司组织形式的直通业务，那么公司所得税负担就可能不合理，降低税负就是应有之义。按此，美国公司所得税的高税率就应相应下调。一种可能的结果是，税率下调之后，公司业务不再萎缩，公司所得税收入就不会减少，相反可能增加。
直通业务的兴起与美国1986年的税制改革有着密切关系。税制改革之后，个人所得税税率大幅度下降，直通业务的税负相应下降，直通业务在税收筹划上的可行性提高。这说明，公司所得税改革需要与个人所得税改革做好协调工作，否则可能导致税源的流失。中国的企业所得税实质上也是对公司课税，同样地，企业所得税改革也必须考虑与个人所得税的联动。
美国公司所得税的高税率只是名义税率，实际税率远未达到这一水平。在美国经济中具有举足轻重地位的一些大公司，特别是一些财富500强企业，都在比较长的时间段内不缴纳或缴纳很少的公司所得税。这些大公司的平均实际税率远低于名义税率。它们充分利用税收筹划工具，缩小税基，尽可能少地缴纳公司所得税。在这里，关键点有两个：一是大公司，二是避税天堂。大公司比中小企业有更强的税收筹划能力，在高名义税率的前提下，可以利用自身优势，将实际税率降低到极致。这样，大公司与中小企业之间所进行的是不公平的竞争。有人认为，这样的高名义税率规定是在惩罚规模小的、税收筹划能力不够强的企业。
避税天堂以及其他税率较低的国家和地区，是跨国公司的最爱，美国公司同样也不例外。一些盈利能力很强的美国公司，通过关联交易、转让定价等各种可能的手段，让这些低税地或避税天堂成为利润的实现地。事实上，一些美国公司就是这么做的，早已成为众矢之的，但现有的税法对它们无可奈何，因为它们这么做并不违反税法。美国公司海外收入递延纳税的规定，也让一些公司即使有利润，也不选择汇回国内或不急着汇回。留在海外的公司收入，也不会带来美国的公司所得税收入。
基于这样的现实，人们的认识是不一样的。有人认为应该降低名义税率，让大公司与中小企业之间的税负更加平等。降低税率可以增强美国企业的竞争力，从而让美国经济变得更加强大。但也有人持不同看法。在他们看来，美国公司的实际税负远轻于名义税负，降低名义税率意义不大；而且，如果美国真的下调公司所得税税率，不仅可能不会增加公司所得税收入，反而会导致税收收入下降。这样的结果是难以接受的。现实中不乏下调公司所得税税率的观点，如将税率下调到25%或更低水平的呼吁一直存在。但是，结果到底如何，仍然存在争议。
难以确认的公司收入与成本费用
公司所得税征管从来就不是一件容易的事。公司所得税是对公司收入扣除成本费用之后的利润课征的税。公司收入的确认就是难题。公司毛利与应纳税所得额之间的巨大差距，体现的是税收优惠政策的影响。各种税收优惠政策，实际上蕴含着一个个税收漏洞。结果就是盈利的公司可能要支付大约35%的公司所得税，而账面亏损或有亏损可以结转的公司可能一分所得税都不要缴纳。各种税收优惠政策是否应该因此停止？显然，各种优惠政策都代表着不同的政策目标，代表着不同的利益，要取消谈何容易？
公司业务中随处可见转让定价。“市场价格”是不是真正的市场价格？要对此做出准确的判断，不仅需要收集各种相关信息，而且要处理好这些信息。各个行业的情况不同，而且传统行业在萎缩，新行业在兴起，跨境交易也越来越多。面对复杂的情形，谁又有能力做出令人信服的选择呢？避税天堂和低税地历来被视为动了许多国家奶酪的“罪魁祸首”。在经济繁荣时期，它们的行为或可容忍，但在经济困难时期，被动了奶酪的国家税收收入形势不好，就会想方设法改变这一切。特朗普总统就职之后，会有什么样的新花样呢？他会不会采取包括税收在内的有效措施让那些在海外的美国公司收入汇回国内？他所选择的减税措施会有效吗？他所一再宣称的让美国强大的“再工业化”会成功吗？公司的投资决策显然不只是考虑税收因素。惩罚性关税不一定会吓得住美国公司的海外投资。对于本来就可以在国际市场上自由流动的资金来说，又有什么样的理由让美国投资者选择将资金汇回国内呢？
公司成本费用的确定也是难题。美国税法对成本费用的规定可谓无微不至。什么样的就餐费用可以算业务招待费？什么样的费用不能算业务支出？与业务相关的就餐费用当然是为公司取得收入的必要费用，但是谁又能说清吃饭时谈的是不是业务呢？正式制度不可能规定一切，在具体执行中，非正式制度也很重要。公司所得税征管中的文化因素也不可或缺。当一个社会信任文化缺失时，征管就会遇到更多的困难。在美国，请客户看体育比赛的支出，不能算公司成本费用，在夜总会的支出更不应该是公司的成本费用，因为这都是消费。这样的规定厘清了公私界限，但这样的制度移植到中国又会怎么样？可能会有人说，我们的业务就是这么谈的。那么，是对业务费用支出采取比例控制，还是为取得收入所发生的成本费用都应该得到充分的扣除，哪种方式更为合理？从理论上说，应该选择的是后者。但这对公司所得税的征管提出了更高的要求。中国企业所得税制度不可能照搬照抄美国的，但美国公司所得税制度中的细节确实有许多值得中国参考。
细节决定成败，美国税法对细节的规定很多，但就是这样，美国公司所得税在税制结构中的地位事实上在下降。中国企业所得税的未来会怎么样？这对未来税收收入会有什么样的影响？未雨绸缪的规划是必要的。特朗普在竞选中多次声称要降税，但是，他会做到吗？特别是，在全球化与数字化已经对传统税收制度带来严重冲击的今天，各国也许更需要的是税收制度的根本性变革，而不仅仅只是对传统制度缝缝补补。为了更好地分摊公共服务的成本，一些新的征税办法或许需要尽快出台。（杨志勇）
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